Una stabile organizzazione, secondo l’art.162 comma 1 del Tuir (Testo unico delle imposte sui redditi) è una sede fissa d’affari per mezzo della quale un’impresa non residente esercita tutta o in parte la sua attività sul territorio dello Stato. Per sede fissa si intende un apparato strumentale, fisicamente tangibile ovvero una delimitazione di territorio situato in maniera durevole nel territorio dello Stato. La sede fissa viene definita d’affari in quanto la stabile organizzazione per essere definita tale, deve esercitare attività commerciale. Tale aspetto risulta fondamentale per identificare una stabile organizzazione.

La stabile organizzazione può essere umana o tecnologica (un server per esempio). La definizione di stabile organizzazione varia nei diversi regimi tributari internazionali ma è fondamentale in ogni ordinamento giuridico perché la stabile organizzazione è soggetto di imposizione tributaria nel Paese dove ha la sede e non dove risiede il soggetto che ha la proprietà o il controllo della stessa. Mentre la dimensione non è spesso rilevante il concetto di redditività risulta essere fondamentale, quindi per esempio un’enorme fabbrica situata in un Paese a basso costo del lavoro che si limita fornire tutta la produzione ad un altro soggetto del suo stesso gruppo (distributore o ulteriore stabilimento) residente in un altro stato senza effettuare nessuna attività commerciale, non può essere considerata una stabile organizzazione in senso tributario perché non produce reddito.

La riformulazione degli articoli del TUIR relativi alla determinazione del reddito della stabile organizzazione sita nel territorio dello Stato di società ed enti non residenti, tiene conto del principio OCSE secondo il quale la stessa è una “functionally separate entity”. Come si legge nella relazione illustrativa allo schema di decreto recante misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese, si tratta di modifiche volte a semplificare gli adempimenti delle società e degli enti non residenti che, a regime, dovranno presentare un’unica dichiarazione dei redditi, nella quale indicare, per ciascuna categoria, tutti i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Nell’ottica di razionalizzare la normativa e allo stesso tempo renderla coerente con le indicazioni e gli orientamenti espressi in materia dall’OCSE, lo schema di decreto legislativo recante misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese ha ridisegnato la disciplina relativa alla determinazione del reddito derivante da attività esercitate nel territorio dello Stato da società ed enti non residenti, mediante una stabile organizzazione. Le modifiche introdotte dal legislatore prevedono la riformulazione degli articoli 151, 152 e 153 del TUIR e la conseguente abrogazione dell’art. 154, che viene assorbito dall’articolo 153.

Si tratta, come si legge nella relazione illustrativa allo schema di decreto in commento, di modifiche volte a semplificare gli adempimenti delle società e degli enti non residenti che, a regime, dovranno presentare un’unica dichiarazione dei redditi, nella quale indicare, per ciascuna categoria, tutti i redditi prodotti nel territorio dello Stato, nonché a rendere la normativa nazionale conforme al principio elaborato dall’OCSE che vede la stabile organizzazione quale functionally separate entity, nonché al dettato dell’art. 7 del modello OCSE. Le modifiche hanno interessato la determinazione del reddito delle società ed enti commerciali non residenti sia nel caso in cui agiscano nel territorio dello Stato mediante la presenza di una stabile organizzazione sia senza e quello dei soggetti non commerciali non residenti.

Secondo quanto previsto dall’art. 151 TUIR, il reddito complessivo delle società ed enti commerciali non residenti di cui all’art. 73, comma 1, lettera d) del TUIR è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti dall’imposta e di quelli soggetti a ritenuta a titolo d’imposta o imposta sostitutiva.
Ai sensi dell’art. 151, comma 2, per individuare i redditi prodotti nel territorio dello Stato occorre fare riferimento ai criteri di “collegamento territoriale” dettati dall’art. 23 TUIR.

Da tale comma, sono stati eliminati:

- il riferimento agli utili distribuiti da società ed enti commerciali residenti e alle plusvalenze derivanti dalla cessione di beni che si trovano nel territorio dello Stato o da partecipazioni in società residenti, in quanto si tratta di redditi inclusi tra i redditi di capitale e i redditi diversi di cui alle lettere b) ed f) del citato art. 23;

- le previsioni che configurano principio della “forza di attrazione della stabile organizzazione”, in quanto contrario agli orientamenti dell’OCSE e vietato dalle Convenzioni contro le doppie convenzioni (cfr. art. 7 del Modello OCSE);

Nel citato art. 151 sono inoltre stati aggiunti i commi 3, 4 e 5 i quali stabiliscono che:

- i redditi prodotti nel territorio dello Stato concorrono a formare il reddito complessivo e sono determinati secondo le disposizioni del Titolo I del TUIR, relative alle categorie nelle quali rientrano. Dal reddito complessivo si deducono gli oneri indicati nell’art. 10, comma 1, lettere a) e b) e si applicano in tema di riporto delle perdite le disposizioni di cui all’art. 101, comma 6;

- dall’imposta lorda si detrae fino a concorrenza del suo ammontare un importo pari al 19% di specifici oneri indicati nell’art. 15, lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis) e i-quater).

Coerentemente con la scelta di aderire all’impostazione OCSE in tema di reddito attribuibile alla stabile organizzazione di soggetti non residenti stabiliti nel territorio dello Stato, l’art. 152 TUIR viene modificato prevedendo che:

• (comma 1) il reddito della stabile organizzazione debba essere determinato sulla base degli utili e delle perdite riferibili alla stessa e secondo le disposizioni previste per i soggetti IRES. Inoltre, al fine di aderire più compiutamente ai fatti di gestione riferibili alla stabile organizzazione è stato previsto, sempre al comma 1, l’obbligo di redigere da parte dei soggetti non residenti un apposito rendiconto economico e patrimoniale secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, fatta eccezione per quella dell’emissione da parte della casa madre estera di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati UE;

• (comma 2) ai fini della determinazione del reddito della stabile organizzazione, questa è considerata come entità separata ed indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati. Il fondo di dotazione alla stessa è determinato in conformità ai criteri definiti in sede OCSE, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati.

Tali modifiche confermano l’applicazione del principio elaborato dall’OCSE, che vede la stabile organizzazione come “functionally separate entity”, secondo il quale il reddito attribuibile ad essa così come l’entità del relativo fondo di dotazione è quello che scaturisce dall’analisi funzionale e fattuale volta ad individuare le funzioni svolte, i rischi assunti e i beni impiegati secondo una visione di assoluta centralità della stessa.

In considerazione dell’esigenza della certezza del diritto viene comunque previsto che la determinazione del fondo di dotazione su base convenzionale e non secondo criteri contabili, debba essere accompagnata dall’individuazione dei criteri per la sua quantificazione, mediante l’emanazione di uno o più provvedimenti da parte del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, il primo dei quali da emanarsi entro 90 giorni dalla data di entrata in vigore del decreto in oggetto.

Con riferimento ai periodi d’imposta iniziati prima dell’emanazione del provvedimento relativo allo settore di appartenenza, l’eventuale rettifica in aumento del reddito imponibile o del valore della produzione netta conseguente alla valutazione della congruità del fondo di dotazione non dà luogo all’applicazione di sanzioni.
Nell’ottica di considerare la stabile organizzazione quale entità autonoma ed indipendente, all’art. 152, comma 3 viene previsto che i componenti di reddito che derivano da operazioni intercorse tra la stessa e la casa madre devono essere determinati ai sensi delle regole dettate in materia di prezzi di trasferimento (art. 110, comma 7, TUIR).

Secondo quanto si legge nella relazione illustrativa allo schema di decreto, l’applicazione del “functionally separate entity” è confermata anche ai fini della determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP. Per coerenza sistematica anche l’art. 153, relativo alla determinazione del reddito complessivo degli enti non commerciali non residenti, è stato riformulato in maniera speculare all’art. 151 TUIR, assorbendo il contenuto dell’art. 154, che è stato, quindi, abrogato.

Fonte: a cura di Exportiamo, di Valeria Gambino, redazione@exportiamo.it

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