Metodi per evitare la doppia imposizione giuridica

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26 Ottobre 2016
Categoria: Fiscalità Internazionale

Il concetto di doppia imposizione richiama un fenomeno meramente economico, una fattispecie rilevante sul piano giuridico, sia per l’ordinamento interno, sia per l’ordinamento internazionale.

Doppia imposizione interna

Il fenomeno della doppia imposizione è suscettibile di essere apprezzato sia sul piano meramente economico che su quello prettamente giuridico; esso, inoltre, è suscettibile di assumere sia una rilevanza circoscritta all’ordinamento interno, sia una rilevanza sul piano del diritto tributario internazionale. Con specifico riferimento all’ordinamento interno, si ritiene ricorra un fenomeno di doppia imposizione in senso economico laddove si verifichi una duplice imposizione di una stessa ricchezza sulla base di fattispecie impositive distinte e relative a diversi tributi; viceversa, la doppia imposizione in senso giuridico richiede, in base alla sua stessa definizione positiva, secondo quanto amplius infra, una doppia (o plurima) applicazione della stessa imposta, in relazione allo stesso presupposto, anche nei confronti di soggetti diversi.
L’ordinamento tributario interno pone un espresso divieto di doppia imposizione, positivizzandolo sia nell’articolo 67 del d.P.R. 29.9.1973, n. 600, in materia di accertamento delle imposte sui redditi, sia nell’articolo 163 del d.P.R. 22.12.1986, n. 917, Testo unico delle imposte sui redditi.

Doppia imposizione internazionale

Il fenomeno della doppia imposizione internazionale è suscettibile di essere identificato, in via descrittiva, nell’imposizione, da parte di più Stati, delle medesime manifestazioni di ricchezza in capo ad un medesimo soggetto, attraverso imposte identiche o similari.

Si tratta di un fenomeno connesso all’internazionalizzazione dell’economia a cui si associa la pretesa dei singoli Stati, per ragioni di gettito, di sottoporre ad imposizione fattispecie anche non integralmente realizzate all’interno del proprio territorio.

Pur in assenza, nel diritto internazionale, di un principio generale che espressamente vieti la doppia imposizione, le criticità che il fenomeno di doppia imposizione ingenera negli scambi internazionali determinano una generalizzata propensione all’eliminazione del fenomeno stesso, non solo attraverso previsioni interne dei singoli ordinamenti giuridici, unilateralmente adottate dai singoli Stati, ma altresì attraverso la previsione di regole di riparto della potestà impositiva tra gli Stati medesimi sulla base di convenzioni internazionali, di solito, v. infra, redatte sulla base di modelli elaborati nell’ambito di organizzazioni internazionali: in particolare, il modello di convenzione elaborato in ambito OCSE è quello generalmente adottato dagli Stati economicamente avanzati.

L’eliminazione della doppia imposizione sul piano internazionale è funzionale al perseguimento di determinati obiettivi di politica economica piuttosto che di giustizia distributiva. In tale prospettiva, si comprende come le convenzioni contro la doppia imposizione hanno ad oggetto i tributi più significativi, anche nella prospettiva internazionale, come le imposte sul reddito.

La doppia imposizione internazionale si verifica perchè due o più Stati adottano, ai fini della individuazione delle fattispecie imponibili, criteri di collegamento con i rispettivi ordinamenti di tipo analogo ovvero suscettibili di combinarsi in modo tale che la medesima fattispecie risulta collegata ad una pluralità di ordinamenti giuridici.

In particolare, si è osservato, con riferimento all’imposta sul reddito, che la doppia imposizione internazionale è causata dalla struttura stessa dei sistemi fiscali propri dei singoli Stati, posto che, nella maggior parte dei casi, gli Stati assoggettano i soggetti residenti all’imposta sulla base del loro reddito ovunque prodotto, a prescindere, quindi, dalla localizzazione della fonte del reddito stesso (principio del cd. reddito mondiale), mentre i soggetti non residenti vengono assoggettati ad imposizione in relazione alle fonti collocate nel territorio del singolo Stato (in base al principio di territorialità o della fonte).

Sicché, in tale contesto, se un soggetto percepisce redditi in relazione ad una fonte localizzata in uno Stato diverso da quello di residenza subirà, in relazione ai redditi di fonte estera, una duplice tassazione: da parte dello Stato di residenza, in relazione al principio del reddito mondiale, e da parte dello Stato della fonte, in relazione al principio di territorialità. Del resto, le cause della duplice tassazione possono essere anche ulteriori, come nel caso in cui entrambi gli Stati considerino un soggetto come residente o entrambi qualifichino una determinata fonte reddituale come nazionale.

Le norme contenute nelle convenzioni contro le doppie imposizioni disciplinano di volta in volta le fattispecie in relazione alle quali esse trovano applicazione – bensì soltanto una funzione descrittiva del fenomeno, riassuntiva degli elementi ricorrenti nelle fattispecie previste dalle convenzioni internazionali al fine di prevenire o eliminare il fenomeno. Quanto all’identità del presupposto d’imposta, va precisato che si ritiene che tale identità attenga al solo elemento materiale del presupposto d’imposta, quindi al fatto materiale, economico, a prescindere da eventuali differenze, nell’ambito degli ordinamenti degli Stati contraenti, delle relative qualificazioni e delle regole di quantificazione della base imponibile.

I metodi per l’eliminazione della doppia imposizione giuridica internazionale

Diversamente da quanto accade nell’ordinamento interno, il diritto internazionale non prevede un espresso divieto di doppia imposizione, né un obbligo generale di eliminarla. In tale prospettiva, dunque, il diritto internazionale non pone limitazioni alla sovranità dei singoli Stati di individuare i presupposti d’imposta e, pertanto, eventuali limitazioni alla potestà impositiva derivano dal diritto internazionale convenzionale, quindi dalle convenzioni di cui il singolo Stato è parte.

Nell’ambito dell’Unione Europea, l’articolo 293 (ex 220) del Trattato CE aveva previsto l’avvio, da parte degli Stati membri, “per quanto occorra”, di negoziati per l’eliminazione del fenomeno della doppia imposizione in ambito comunitario. Ancorché tale disposizione sia stata interpretata come limitata a tracciare un quadro di trattative che gli Stati membri erano chiamati ad intavolare tra loro, senza che ciò, in particolare, conferisse ai singoli diritti azionabili avanti ai giudici nazionali (C. giust., 12.5.1998, C-336/96, Coniugi Gilly c. Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin), essa evidenziava che l’abolizione della doppia imposizione internazionale era uno degli obiettivi dell’ordinamento dell’Unione, opinione sostenuta anche a seguito della mancata riproposizione di tale disposizione nell’attuale assetto normativo, in considerazione degli ostacoli che la doppia imposizione è suscettibile di frapporre all’attuazione delle libertà fondamentali dell’Unione: sicché, da parte di un orientamento dottrinale, si è ritenuto comunque prospettabile, per gli Stati membri, un obbligo di adottare misure, unilaterali o pattizie, per eliminare o ridurre la doppia imposizione – quale obbligo imposto, ex art. 4 TUE, dalla partecipazione all’Unione Europea – nella misura in cui ciò sia funzionale a garantire l’attuazione degli obiettivi dell’Unione, con particolare riferimento all’attuazione delle libertà fondamentali.

L’eliminazione della doppia imposizione è, del resto, l’obiettivo di alcune direttive dell’Unione Europea, per esempio in materia di regime fiscale applicabile alle società cd. madri e figlie di Stati membri diversi ed in materia di regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società dello stesso gruppo con sede in Stati membri diversi; ciononostante, la Corte di Giustizia, sebbene alcune pronunce contengano degli spunti per configurare l’esistenza di un obbligo per gli Stati membri di attivarsi, quantomeno con l’adozione di soluzioni pattizie, non ha ancora chiaramente affermato l’esistenza di un principio generale volto a vietare la doppia imposizione in ambito europeo; sicché la doppia imposizione contrasterebbe con il diritto dell’Unione Europea solo laddove determini una situazione di contrasto con il principio di non discriminazione e con le libertà fondamentali dell’Unione.

In generale, i metodi per l’eliminazione della doppia imposizione consistono innanzitutto in disposizioni interne del singolo ordinamento, disposizioni, quindi, unilateralmente adottate, come, ad esempio, l’esenzione dei proventi soggetti ad imposizione all’estero, metodo in genere adottato negli ordinamenti ove prevalgono sistemi impositivi di carattere reale, ovvero la concessione di un credito d’imposta in relazione all’imposta pagata all’estero a titolo definitivo, metodo in genere adottato negli ordinamenti ove prevalgono sistemi impositivi di carattere personale (si veda, in particolare, per quanto attiene all’imposta sul reddito nell’ordinamento italiano, l’art. 165 TUIR); si annoverano, inoltre, meccanismi di rimborso di ritenute subite su redditi di fonte estera, ovvero ancora meccanismi di riduzione forfettaria della base imponibile relativa a redditi di fonte estera al fine di tener conto, sebbene forfettariamente, delle imposte pagate all’estero, ovvero ancora la deducibilità dall’imponibile dell’imposta pagata all’estero.

Accanto a questi istituti, suscettibili di essere unilateralmente adottati da ciascuno Stato nell’ambito del proprio ordinamento interno, si è andato via via sviluppando nel tempo, in particolare a partire dal periodo successivo alla prima guerra mondiale, il ricorso alle convenzioni internazionali.

Nell’ambito di tale processo, su impulso dapprima della Società delle Nazioni e successivamente dell’OCSE, si è arrivati alla elaborazione di un Modello di trattato, con relativo Commentario. Si tratta, peraltro, di un Modello, nel tempo aggiornato, la cui adozione non è obbligatoria, ma oggetto di raccomandazione agli Stati ed, invero, generalmente adottato, salvo l’inserimento, nel caso concreto, di specifiche clausole; accanto a tale modello è stato elaborato, nel 1980, in ambito Onu, un modello che ne segue i tratti fondamentali accogliendo, tuttavia, le richieste dei paesi in via di sviluppo.

Su tali basi, in particolare, sono state stipulate diverse convenzioni contro la doppia imposizione; si tratta di trattati internazionali, come tali disciplinati, innanzitutto, dalla Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati del 23.5.1969, ratificata dall’Italia con la l. 12.2.1974, n. 112, in base alla quale essi devono essere, altresì, interpretati.
Attraverso le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, generalmente redatte, sulla base del Modello predisposto dall’OCSE, gli Stati contraenti individuano determinate fattispecie con connotati di transnazionalità sotto il profilo impositivo e stabiliscono a quale Stato contraente spetti la potestà impositiva in relazione ad esse: può accadere che la convenzione preveda espressamente che la potestà sia attribuita in via esclusiva ad uno Stato contraente, con conseguente rinuncia dell’altro ad esercitare la propria potestà impositiva; in caso contrario, si verifica un concorso di pretese impositive in relazione al quale trovano applicazione le eventuali norme interne per evitare la doppia imposizione presenti nel sistema normativo del singolo Stato.

Con particolare riferimento alle imposte sul reddito, le convenzioni individuano il luogo dell’imposizione in relazione a ciascuna categoria di reddito: sicché, ad esempio, i redditi d’impresa sono generalmente imponibili nello Stato in cui sono prodotti attraverso una stabile organizzazione, i redditi di lavoro autonomo nello Stato in cui esso viene svolto con carattere di continuità, i redditi di lavoro dipendente nello Stato di origine del lavoratore o del datore di lavoro, salvo che la permanenza del lavoratore nello Stato diverso da quello di residenza non superi un determinato periodo di tempo, i redditi degli immobili sono imponibili nello Stato di localizzazione del bene, i dividendi e gli interessi in genere nel paese del percipiente. A ciò segue l’individuazione dei meccanismi giuridici di eliminazione della doppia imposizione da parte dello Stato che non risulti destinatario della potestà impositiva: in genere, il metodo dell’esenzione o il metodo del credito d’imposta.

Si è osservato, con specifico riferimento agli accordi bilaterali sottoscritti dall’Italia, che laddove l’Italia è Stato di residenza, alla realizzazione della fattispecie convenzionale della doppia imposizione internazionale sorge, tendenzialmente, quale effetto giuridico, l’obbligo di accreditamento dell’imposta. In tale contesto, si richiede che il fatto economico apprezzato dalle disposizioni di entrambi gli ordinamenti contraenti dia effettivamente luogo ad imposizione da parte dello Stato della fonte.

Sul piano degli strumenti di tutela, infine, i contribuenti italiani che lamentino la mancata o non corretta applicazione delle norme dei trattati contro le doppie imposizioni di cui è parte l’Italia ad opera dell’amministrazione finanziaria italiana, possono innanzitutto dedurre tale violazione nell’ambito del contenzioso tributario.

Inoltre, anche a prescindere dal previo esperimento dei ricorsi interni, sussiste la possibilità di esperire la procedura amichevole disciplinata dall’articolo 25 del Modello OCSE avanti all’autorità competente dello Stato di residenza, laddove la questione attenga, per l’appunto, all’applicazione o non applicazione di una certa convenzione. A fronte dell’esperimento di tale procedura, gli Stati sono obbligati ad attivarsi proficuamente per la soluzione della questione, ma non anche a raggiungere necessariamente una soluzione concordata; del resto, si osserva che non sono nemmeno individuati i principi in applicazione dei quali il conflitto dovrebbe essere risolto.

Si osserva che è stato stabilito il termine di tre anni dalla prima notifica della misura che ha dato luogo alla asserita applicazione dell’imposta in modo contrastante con la convenzione per l’attivazione della procedura amichevole, ma non è stato stabilito un termine per le trattative tra i due Stati, sicché è possibile che la procedura amichevole si chiuda quando gli atti di accertamento emanati dall’amministrazione finanziaria nelle more sono divenuti definitivi per l’ordinamento interno.

Fonte: a cura di Exportiamo, di Valeria Gambino, redazione@exportiamo.it

© RIPRODUZIONE RISERVATA

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